Правопреемник должен представить две налоговые декларации за III квартал 2017 г. — за себя и за присоединенную организацию в налоговый орган по месту своего учета в г. Калуге.
Обоснование: Налоговую декларацию по НДС за налоговый период перед прекращением своей деятельности реорганизуемые юридические лица представляют в налоговый орган, в котором реорганизуемое юридическое лицо состояло на учете до момента прекращения деятельности в порядке реорганизации (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@). При этом налоговая декларация за указанный налоговый период представляется в календарном месяце, следующем за истекшим налоговым периодом, в общеустановленном порядке, но до момента прекращения деятельности в порядке реорганизации (Письма ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@, от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
Объединение показателей двух самостоятельных налогоплательщиков в декларации по одному из них за налоговый период, предшествующий реорганизации, противоречит официальным разъяснениям, приведенным в Письме ФНС России N КЕ-4-3/3609@. Аналогичный вывод содержит Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2013 N 09АП-19736/2013 по делу N А40-135259/12.
Налоговый период по НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал (ст. 163 Налогового кодекса РФ).
Последним налоговым периодом для такого налогоплательщика НДС в соответствии с п. п. 3.1 и 3.2 ст. 55 НК РФ при прекращении организации путем реорганизации является период времени с начала квартала, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации.
Таким образом, последний налоговый период реорганизуемого налогоплательщика для целей исчисления НДС начинается с даты начала соответствующего квартала и продолжается до даты завершения реорганизации, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ (внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).
Правила ст. ст. 80, 174 НК РФ не предусматривают изменения сроков представления налоговой декларации по НДС в случае, если в течение налогового периода произошла реорганизация организации-налогоплательщика (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.05.2015 N 24-15/046265@).
Следовательно, по мнению УФНС России по г. Москве, обязанность по представлению налоговой отчетности должен исполнить правопреемник налогоплательщика, если налогоплательщик не исполнил ее самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. п. 1, 2 ст. 50, п. 1 ст. 80 НК РФ).
Указанная декларация за данный квартал представляется правопреемником в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные п. 5 ст. 174 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Следовательно, декларация по НДС за III квартал 2017 г. в данной ситуации должна быть представлена правопреемником в налоговые органы г. Калуги.
Правопреемник, в соответствии с п. 16.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) (далее — Порядок), должен представить две налоговые декларации за III квартал 2017 г. — за себя и за присоединенную организацию. Декларация за последний налоговый период и уточненные декларации за реорганизованную организацию представляются по месту учета организации-правопреемника.
При представлении декларации по НДС за иную организацию в качестве правопреемника в титульном листе по реквизиту "По месту нахождения (учета) (код)" указывается код 215 ("По месту постановки на учет правопреемника, не являющегося крупнейшим налогоплательщиком") или 216 ("По месту постановки на учет правопреемника, являющегося крупнейшим налогоплательщиком") с указанием кода формы реорганизации, ИНН реорганизованной организации и КПП реорганизованной организации в соответствующих графах (п. 4 Письма УФНС России по Московской области от 09.12.2016 N 21-26/94330@).
Согласно п. 16.5 Порядка при представлении в налоговый орган по месту учета организацией-правопреемником декларации за последний налоговый период и уточненных деклараций за реорганизованную организацию (в форме присоединения к другому юридическому лицу) в верхней части титульного листа указываются ИНН и КПП организации-правопреемника.
В реквизите "Налогоплательщик" указывается наименование реорганизованной организации.
В реквизите "ИНН/КПП реорганизованной организации" указываются соответственно ИНН и КПП, которые до присоединения реорганизованной организации были присвоены налоговым органом по месту ее нахождения (по налогоплательщикам, отнесенным к категории крупнейших, — налоговым органом по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика).
В разд. 1 декларации по НДС указывается код ОКТМО муниципального образования, межселенной территории, населенного пункта, входящего в состав муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация.
В случае реорганизации в форме присоединения в реквизите "Форма реорганизации (ликвидация) (код)" титульного листа декларации по НДС согласно Приложению N 3 к Порядку указывается код 5.
Если представляемая в налоговый орган декларация не является декларацией за реорганизованную организацию, то в реквизите "ИНН/КПП реорганизованной организации" ставится прочерк.
Как оформить и куда представлять декларацию по НДС при реорганизации? Организация (г. Москва) присоединена к другой организации (г. Калуга) в сентябре 2017 г
Один из ключевых моментов для правильной работы с налогами при реорганизации - верно определить налоговый период по каждому налогу и по каждой компании.
В тех случаях, когда компания реорганизуется, но при этом сохраняется, например когда присоединяются или выделяются другие юрлица, то и налоговый период при этом не прерывается.
Для тех компаний, которые при реорганизации либо ликвидируются, либо образуются вновь, определение налогового периода прописывает Налогового кодекса. Для компаний, которые при реорганизации ликвидируются, последним налоговым периодом станет срок от начала года до дня завершения реорганизации.
- Можно сразу уточнить: какой именно день считается днем завершения реорганизации? - День завершения реорганизации - это дата государственной регистрации нового юридического лица.
Налоговый период для НДФЛ не прерывается
Несмотря на то что деятельность ликвидируемых компаний продолжается в деятельности новых, налоговые периоды по ним независимы друг от друга. Налоговая база определяется в рамках каждого из налоговых периодов отдельно по каждой компании. Но это справедливо, только если налогоплательщиком признается сама компания. И совсем другая ситуация, когда компания выступает как налоговый агент. В первую очередь это касается НДФЛ. Остановлюсь подробнее на том, как в таком случае определить налоговый период.
По Трудовому кодексу РФ в связи с реорганизацией трудовые отношения между компанией и сотрудниками не прекращаются. Компании-правопреемнику переходят все права и обязательства прежних работодателей. Соответственно должны быть переданы и сведения о выплаченной заработной плате и начисленных суммах НДФЛ.
Поскольку для работника, который является плательщиком НДФЛ, трудовые отношения с начала года не прекращались, значит, не прерывалось и течение налогового периода. Поэтому расчет НДФЛ и предоставление налоговых вычетов в новой компании осуществляется по доходам работника с начала года. Важно не забыть включить в базу доходы текущего года в реорганизованной компании.
Правильно я понимаю, что работника даже не надо просить переписать заявление на предоставление налогового вычета? - Совершенно верно. Сохраняют свою силу трудовой договор и любые другие документы, которые относятся к трудовым отношениям с работниками. В том числе и заявление, о котором вы спросили.
Налоговую отчетность сдает правопреемник
Правопреемнику необходимо составить и представить в ИФНС все декларации, расчеты и сведения. Дело в том, что по завершении своего существования компании необходимо уплатить налоги и сдать в инспекцию декларации за последний налоговый период. А налоговый период заканчивается тогда, когда компания прекращает свою деятельность. Соответственно нелогично составлять отчетность до окончания налогового периода. А после того, как он закончится, компания перестает существовать.
Поэтому отчитывается правопреемник. Все декларации и платежки по последнему налоговому периоду предшественников он подписывает и заверяет своей печатью.
Теперь со сроками. Никаких специальных сроков при реорганизации для представления деклараций и уплаты налогов нет.
Налоговый период при реорганизации может состоять из одного или нескольких отчетных, по итогам которых уплачиваются авансы. Если раньше срока заканчивается налоговый период, как в случае с реорганизацией, то так же раньше срока заканчивается и соответствующий отчетный период. При этом все ранее начисленные или уплаченные авансы засчитываются в счет уплаты налога за налоговый период.
Приведу пример с налогом на прибыль. Срок представления налоговой декларации и уплаты налога за налоговый период установлен 28 марта года, следующего за налоговым периодом. Но этот срок применим только в тех случаях, когда реорганизация завершена в конце года, то есть закончились все отчетные периоды.
Для отчетных же периодов установлены разные сроки в зависимости от принятого в учетной политике способа уплаты ежемесячных авансовых платежей. Для компаний, которые определяют суммы ежемесячных авансовых платежей из фактически полученной прибыли, срок будет 28-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реорганизации. Для компаний, которые определяют авансы по показателям предыдущих периодов, сроки по налогу на прибыль будут зависеть от того, когда завершена реорганизация. Если до 1 октября, то надо руководствоваться 28 днями с момента окончания реорганизации. А если после 1 октября, то срок - 28 марта следующего года.
Ошибки предшественника исправляет правопреемник
Исправлять ошибки в декларациях и платить недоплаченные налоги всегда приходится правопреемнику. Независимо от того, было ли известно о недочетах до завершения реорганизации.
Если необходимо исправить ошибку, которую допустила реорганизованная компания, то правопреемник подает от своего имени уточненную декларацию. В ней обязательно сообщается о предшественнике. Естественно, если по результатам проверки поданной уточненной декларации инспекция доначислит налоги, то платить их придется правопреемнику.
Комментарий редакции
Налоговики могут не сообщать правопреемнику о рассмотрении материалов проверки предшественника
Налоговая инспекция не обязана сообщать правопреемнику о рассмотрении материалов проверки реорганизованной компании, если последняя была извещена надлежащим образом. Такой вывод содержится в решении, который Высший арбитражный суд принял 23 марта 2010 года по определению № ВАС-13751/09. Президиум ВАС РФ сослался на пункт 2 статьи 50 НК РФ, по которому обязанности по уплате налогов возлагаются на правопреемника независимо от того, было ли ему известно до завершения реорганизации о существующей недоимке. В рассматриваемом деле компания-предшественник о времени и месте рассмотрения материалов была извещена. А это, как уточнил Президиум ВАС РФ, следует рассматривать как надлежащее извещение правопреемников.
После реорганизации налоговую проверку могут провести повторно
При налоговых проверках реорганизованных компаний у инспекций есть несколько привилегий. Так, выездная ревизия в связи с реорганизацией может проводиться повторно по одним и тем же налогам и за уже проверенный налоговый период. Такое право налоговикам дает Налогового кодекса. Причем такие выездные проверки могут проводиться независимо от того, когда последний раз компанию проверяли. Во всем остальном действия инспекторов при выездных проверках укладываются в общие правила, предусмотренные Налогового кодекса.
Не факт, что налоговая проверка закончится до завершения реорганизации. Она может быть проведена и до, и во время, и после реорганизации. И опять же принимать налоговую проверку после реорганизации придется правопреемнику.
Последствия налоговой проверки в связи с реорганизацией могут быть одинаковые как в случае ее проведения до завершения реорганизации, так и после. По результатам ревизии налоговая инспекция своим решением может доначислить налог и пени. А вот штраф может быть наложен только по результатам проверки, которая успеет завершиться до окончания реорганизации. Из-за того что правопреемник не виноват в огрехах, он освобождается от ответственности пунктом 2 статьи 109 Налогового кодекса РФ. Инспекция может успеть наказать только реального виновника налогового правонарушения до его ликвидации. Это произойдет в том случае, если ИФНС пропишет штрафы в решении по предшественнику, а заплатить их уже придется правопреемнику.
Вопросы после лекции
Александр Бениаминович, расскажите, пожалуйста, какие особенности принятия к вычету НДС при реорганизации?
Если до реорганизации налог на добавленную стоимость не был принят к вычету, то все зависит от того, в какой форме проходила реорганизация. Если в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, то налог поставит к вычету правопреемник. Если преобразование идет в форме выделения, то сначала НДС примет к вычету реорганизуемое предприятие. А выделенная компания начислит НДС по перешедшим к ней авансам. Вычет надо заявлять на общих основаниях. При этом вряд ли возникнут проблемы с вычетом. Налоговый кодекс допускает вычет, если в счете-фактуре обозначен не правопреемник, а его предшественник. Об этом говорится в пункте 7 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ.
У нашей компании сложилась следующая ситуация по налогу на прибыль при реорганизации. Авансы не были учтены в составе доходов предыдущего налогового периода, поскольку работы еще не были завершены. Прямые расходы, связанные с этими незавершенными работами, тоже не были включены в расходы предыдущего налогового периода. Правильно мы понимаем, что все авансы и затраты должны быть переданы новому предприятию?
Да, безусловно. Но для этого все эти авансы и затраты должны быть перечислены в передаточном акте или разделительном балансе. При реализации такого «незавершенного производства» уже в рамках налогового периода после слияния база будет посчитана и с учетом полученных ранее авансов, и с учетом произведенных ранее расходов.
Александр Бениаминович, может ли компания, которая реорганизуется, сохранить свой прежний банковский счет?
Может. Но банк, конечно, нужно известить об изменении реквизитов компании. В кредитную организацию придется представить новую карточку с образцами подписей и оттиска печати. Банк сам известит налоговую инспекцию об изменении реквизитов счета компании.
У нас недавно была реорганизация по следующей схеме. К нашей компании, которая работала на «упрощенке», присоединилась организация на общем режиме. Нам можно продолжать применять упрощенную систему налогообложения?
При присоединении реорганизованная компания не прекращает свою деятельность. Поэтому по пункту 3 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ она должна и дальше применять «упрощенку» как минимум до окончания налогового периода. Но если после реорганизации, к примеру, будет превышен лимит по доходам, то надо будет переходить на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором завершилась реорганизация.
- А нужно ли компании-правопреемнику хранить документы реорганизованной компании или их можно уничтожить?
Эти документы нужно обязательно хранить. Уничтожать нельзя. Правопреемник на момент государственной регистрации новой компании составляет вступительную бухгалтерскую отчетность. Она заполняется на основе передаточного акта или разделительного баланса и данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной компании. Такой порядок следует из пункта 13 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н . А в статье 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ говорится, что все первичные документы, регистры бухучета и бухгалтерскую отчетность нужно хранить не менее пяти лет. Это относится и к компании-правопреемнику.
У нашей компании грядет реорганизация в форме присоединения. Как нам определить резерв по сомнительным долгам? До реорганизации такой резерв был создан и у нас, и у тех, кто к нам присоединится.
При реорганизации к компании, которая присоединяет, переходит непогашенная дебиторская задолженность присоединенной организации. Это относится и к сомнительным долгам, и к резерву по ним. Эти резервы суммируются. Отразить это в учете можно следующим образом. В налоговых регистрах вашей компании к резерву надо добавить резерв той организации, которая присоединяется. Но в составе ваших расходов отражать повторно сумму резерва присоединенной компании не надо. Связано это с тем, что при расчете налога на прибыль присоединенная компания эту сумму у себя уже учла.
- Хотелось бы уточнить вопрос, как отчитываться по страховым взносам при реорганизации и ликвидации.
Если компания ликвидируется, то еще до того, как подано заявление об этом, во внебюджетные фонды надо направить заключительные расчеты по взносам. В них компания отражает страховые взносы, начисленные с начала года до того дня, который будет непосредственно предшествовать дню ликвидации компании. А при реорганизации со страховыми взносами то же самое, что с налогами. Компании-правопреемнику надо сдать отчетность в Фонд социального страхования и Пенсионный фонд. И даже если о долгах предшественника правопреемник не знал, недоимку ему уплатить все равно придется.
Погребс Александр Бениаминович,
лектор, аттестованный аудитор, ведущий налоговый консультант портала «Бухгалтерия Онлайн».
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговая декларация по налогу на прибыль за последний налоговый период должна быть представлена в налоговые органы организацией-правопреемником, если указанная декларация не была представлена присоединяемой организацией до снятия ее с учета. То же самое можно сказать об уплате налога на прибыль.
Налоговая декларация по НДС за I квартал 2017 года должна быть подана организацией-правопреемником в установленный НК РФ срок. При этом полагаем возможным подачу двух отдельных деклараций.
Отчетность по страховым взносам за последний расчетный период также представляет правопреемник, если этого не сделала реорганизуемая организация. Аналогичным образом происходит уплата взносов в 2017 году.
Обоснование позиции:
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в силу универсального правопреемства ( , ГК РФ), а в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) вносится запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица ( ГК РФ, Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", смотрите также УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@).
В силу ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о его прекращении.
Налоговая отчетность
Налог на прибыль
В общем случае реорганизуемой организации не позднее 28.03.2017 следует представить Декларацию по налогу на прибыль за налоговый период 2016 года ( НК РФ).
В рассматриваемой ситуации (когда даты представления деклараций приходятся на дни, когда реорганизуемая организация уже прекратит деятельность) ей следовало бы представить декларации за налоговые периоды 2016 г. и за отчетный (налоговый) период 2017 г. (начиная с 01.01.2017 по 26.03.2017 включительно) до даты завершения реорганизации, например 26.03.2017 (смотрите также ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
То есть реорганизуемое общество не освобождается от представления налоговой декларации за первый отчетный период 2017 г. ( НК РФ, смотрите также Минфина России от 23.06.2006 N 03-02-07/2-47 и дополнительно Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229), которая в общем случае представляется в налоговый орган не позднее 28.04.2017 (по окончании I квартала). Если же организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли ( , НК РФ), то налоговая декларация за первый отчетный период 2017 г. должна быть представлена не позднее 28.02.2017, 28.03.2017.
Если же реорганизуемая организация этого не сделает (не сделала), то организация-правопреемник должна будет представить декларации за реорганизуемую организацию по месту своего учета (смотрите ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 25.06.2015 N ):
- не позднее 28.03.2017 - за 2016 год;
- не позднее 28.03.2018 - за 2017 год;
- не позднее 28.04.2017 - за первый отчетный период 2017 года (налоговый расчёт).
Включать показатели налоговой декларации по присоединяемой организации в налоговую декларацию правопреемника за 2017 год не следует ( ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
Начиная с налогового периода 2016 г. налоговая декларация по налогу на прибыль представляется по форме, утвержденной ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@. Этим же приказом утверждены порядок заполнения декларации (далее - Порядок по прибыли) и формат ее представления ( ФНС России от 21.12.2016 N СД-4-3/24514).
Если декларации за 2016, 2017 гг., за первый отчетный период 2017 г. за реорганизуемую организацию будут представляться организацией-правопреемником, то при заполнении деклараций необходимо руководствоваться положениями п.п. 2.6 и 4.1.4 Порядка по прибыли.
В рассматриваемой ситуации за IV квартал 2016 г. реорганизуемая организация должна представить декларацию по НДС в обычном порядке, так как обязанность представить декларацию наступит ранее даты завершения реорганизации ( НК РФ).
То же самое можно сказать о платежах НДС (1/3), исчисленных за IV квартал 2016 г. ( , НК РФ). При этом сроки уплаты данных платежей наступили до завершения реорганизации.
Из разъяснений налоговых органов, представленных в ФНС России от 12.08.2010 N ШС-37-3/8931, следует, что в рассматриваемой ситуации НДС, исчисленный за IV квартал 2016 года, реорганизуемая организация должна была уплатить в полном объеме по месту своего учета до момента прекращения своей деятельности (до 27.03.2017).
В случае если НДС за IV квартал 2016 года не будет (не был) полностью уплачен реорганизуемой организацией до 27.03.2017, то уплату соответствующих сумм НДС за реорганизуемую организацию производит правопреемник в налоговый орган по месту своего учета.
При этом в отношении НДС, исчисленного по итогам последнего налогового периода (например, если он пришелся на I квартал), налоговые органы дают такие пояснения. Если реорганизуемым юридическим лицом до момента регистрации налоговая декларация за I квартал не представлена, то правопреемник в декларации за I квартал должен отразить как все операции (облагаемые и необлагаемые), осуществленные им в I квартале, так и операции реорганизованного юридического лица, осуществленные в I квартале. Данные разъяснения приведены в ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@, от 09.03.2011 N , от 12.08.2010 N , УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N . Необходимо отметить, что указанные письма касаются порядка заполнения налоговой декларации по формам, которые представлялись налогоплательщиками до утверждения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Применительно к нашему случаю это означает, что если реорганизуемое общество не воспользовалось положениями НК РФ и не согласовало с налоговым органом последний налоговый период, а также не представило декларацию за I квартал 2017 г. до момента прекращения деятельности, то правопреемник в декларации за I квартал 2017 г. должен отразить как все операции (облагаемые и необлагаемые), осуществленные им в I квартале, с учетом операций присоединенной организации после реорганизации (с 28.03.2017), так и операции реорганизованной (присоединенной) организации, осуществленные им в I квартале 2017 г. до реорганизации (т.е. до 27.03.2017).
Указанная декларация за I квартал 2017 г. представляется правопреемником в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные НК РФ.
Вместе с тем мы не видим и каких-либо законодательных ограничений в возможности представить отдельные декларации по НДС за присоединенную организацию и "за себя". В таком случае правопреемнику следует заполнять налоговую декларацию за присоединенную организацию с учетом пп. 16.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок).
Так, на наш взгляд, из буквального прочтения положений п. 16.5 Порядка следует, что описанный в нем способ заполнения применяется при представлении правопреемником уточненных деклараций за реорганизованную организацию, а также при представлении декларации за последний налоговый период. То есть в таком порядке заполняется только декларация по НДС за реорганизованную организацию за период с 01.01.2017 по 26.03.2017 включительно. Такая декларация представляется в налоговый орган организацией-правопреемником. Соответственно, подав такую декларацию за реорганизованную организацию, правопреемник также представляет в установленные НК РФ сроки декларацию за период с 01.01.2017 по 31.03.2017 включительно, с включением своих показателей до и после присоединения. Титульный лист данной декларации заполняется на общих основаниях, т.е. без указания наименования, ИНН и КПП реорганизованной организации (смотрите также письмо УФНС по г. Москве от 13.05.2015 N 24-15/046265@ (ознакомиться с данным письмом возможно, пройдя по ссылке: http://www.l-b.ru/analitica/law_monitoring/raz_may_2015)).
Страховые взносы
Порядок исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) на обязательное медицинское страхование до 01.01.2017 регулировался от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).
С 01.01.2017 N 212-ФЗ утратил силу ( Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ, далее - Закон N 250-ФЗ).
С 1 января 2017 года вступил в силу от 03.07.2016 N 243-ФЗ (далее - Закон N 243-ФЗ), наделяющий налоговые органы полномочиями по администрированию страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС. В связи с этим в НК РФ внесены соответствующие поправки, а также введена глава 34 "Страховые взносы" ( Закона N 243-ФЗ). Поэтому с 01.01.2017 при исчислении страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС необходимо руководствоваться нормами НК РФ.
Администрирование доходов и расходов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - обязательное страхование от НС и ПЗ) по-прежнему осуществляется ФСС РФ в соответствии с положениями от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).
В силу Закона N 250-ФЗ расчеты (уточненные расчеты) по страховым взносам за отчетные (расчетные) периоды по страховым взносам, истекшие до 1 января 2017 года, представляются в соответствующие органы ПФР, ФСС РФ в порядке, установленном N 212-ФЗ (п. 1 письма ФСС РФ от 17.08.2016 N 02-09-11/04-03-17282, информация ПФР от 06.12.2016).
Согласно Закона N 212-ФЗ отчетными периодами по страховым взносам признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год. Расчетным периодом по страховым взносам в общем случае признается календарный год ( Закона N 212-ФЗ).
В соответствии с Закона N 212-ФЗ в случае реорганизации организации уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником. Указанное обязательство правопреемника возникает независимо от того, были ли ему известны факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованными юридическими лицами обязательств по уплате страховых взносов до завершения реорганизации.
При этом N 212-ФЗ не предусмотрены какие-либо особенности в определении сроков уплаты страховых взносов и представления отчетности во внебюджетные фонды организациями-правопреемниками и реорганизуемыми организациями.
Разъяснениями официальных органов по рассматриваемому вопросу мы не располагаем.
В связи с этим полагаем, что реорганизуемые организации должны исполнять обязанности, установленные в их отношении N 212-ФЗ, в том случае, если сроки исполнения этих обязанностей, установленные этим законом, предшествуют моменту окончания реорганизации.
В то же время обязательства реорганизованных организаций, возникшие после окончания реорганизации, в частности обязательства по уплате страховых взносов и представлению отчетности в государственные внебюджетные фонды, должны исполняться их правопреемником в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с нормами частей 5 и 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ.
Срок уплаты ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исчисленным за декабрь 2016 года, наступил 16.01.2017 ( , и Закона N 212-ФЗ). На эту дату реорганизация не завершена, поэтому реорганизуемая организация должна была уплатить ежемесячные обязательные платежи за декабрь 2016 г. в общеустановленном порядке.
В территориальный орган ФСС РФ расчет по форме 4-ФСС (утвержден приказом ФСС РФ от 26.02.2015 N 59) за 2016 год должен быть представлен плательщиком страховых взносов не позднее 25.01.2017 в форме электронного документа (не позднее 20.01.2017 - на бумажном носителе) ( Закона N 212-ФЗ).
В территориальный орган ПФР расчет по форме РСВ-1 ПФР (утвержден Правления ПФР от 16.01.2014 N 2п) за 2016 год должен быть представлен не позднее 20.02.2017 в форме электронного документа (не позднее 15.02.2017 - на бумажном носителе) ( Закона N 212-ФЗ).
Поэтому указанные расчеты реорганизуемая организация должна была представить в ФСС РФ и в территориальный орган ПФР по месту своего учета в общеустановленном порядке.
Применительно к периоду 2017 года, с учетом положений , и Поэтому полагаем, что реорганизуемая организация страховые взносы за март 2017 года могла уплатить, например, 26.03.2017. Если этого сделано не было, то правопреемник должен будет выполнить эту обязанность по месту своего учета ( , НК РФ).
Расчет по страховым взносам (форма, порядок заполнения (далее - Порядок по взносам) и формат представления утверждены ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@) за расчетный период с 01.01.2017 по 26.03.2017, по нашему мнению, должен быть представлен не позднее 02.05.2017. Данный вывод, на наш взгляд, следует из прямого прочтения НК РФ, согласно которому плательщики страховых взносов представляют расчет по страховым взносам не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом (30.04.2017 - выходной день).
Полагаем, что реорганизуемая организация могла исполнить обязанность по предоставлению расчета за последний расчетный период по страховым взносам до даты окончания реорганизации (до 27.03.2017), так же как по налоговым декларациям. Каких-либо запретов на это нормы НК РФ не содержат. Если же реорганизуемая организация не представила указанный расчет, то эту обязанность должен будет исполнить правопреемник в срок, установленный НК РФ (п. 2.22 Порядка по взносам).
Заметим, что разъяснений уполномоченных органов по применению норм НК РФ к рассматриваемой ситуации нам найти не удалось.
Организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу ( , НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании НК РФ.
Последним расчетным периодом для исчисления взносов на обязательное страхование от НС и ПЗ в данном случае также будет являться период с 01.01.2017 по 26.03.2017 ( Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).
В силу Закона N 125-ФЗ в случае реорганизации страхователя - юридического лица уплата страховых взносов и представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником (правопреемниками) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов.
Уплатить взносы на обязательное страхование от НС и ПЗ, исчисленные за январь, февраль, следовало не позднее 15.02.2017, 15.03.2017 ( Закона N 125-ФЗ), а за март (до 27.03.2017), например, 26.03.2017.
Расчет (форма 4-ФСС, утвержденная приказом ФСС РФ от 26.09.2016 N 381) за 2017 год ( Закона N 125-ФЗ - календарный год признается отчетным периодом) правопреемнику необходимо будет представить не позднее 25.01.2018 в форме электронного документа (не позднее 22.01.2018 - на бумажном носителе) ( Закона N 125-ФЗ).
При этом реорганизуемая организация, по нашему мнению, также могла представить расчет 4-ФСС за I квартал 2017 года ( Закона N 125-ФЗ) (в общем случае представляемый не позднее 25.04.2017 (не позднее 20.04.2017 - на бумажном носителе), например, 26.03.2017.
Поскольку обязанность по уплате взносов и представлению расчетов возникает после завершения реорганизации и реорганизуемая организация до момента своей ликвидации указанные выше расчеты не представила, то правопреемник обязан уплатить страховые взносы, исчисленные за март 2017 г., и представить расчеты по указанным страховым взносам за последние отчетные периоды реорганизуемой организации.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Прошу пояснить способ заполнения декларации по НДС правопреемником.Компания А реорганизовалась в форме присоединения к компании Б 18/02/2016.Самостоятельно компания А отчетность за последний период не сдала.Как правопреемник должен был отчитаться за 1 кв.2015 года:1. Подать декларацию по НДС отдельно за реорганизованную компанию А и отдельно за себя2. Подать общую декларацию за обе компании.В консультационных системах мнения противоречивы (возможно документ в первом из них уже не действующий?):Мнение первое:ФНС России в письме от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@ дал рекомендации по формированию налоговых деклараций и расчетов в ситуации, когда всю отчетность сдает правопреемник.Декларация по НДС. По завершении квартала, в котором произошла реорганизация, правопреемник представляет в инспекцию декларацию по НДС, в которой отражает как собственные операции, так и операции правопредшественника в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ (п. 1 указанного Письма).Мнение второе:Собственные сведения в декларации за текущий квартал преобразованная организация подает отдельно в общем порядке. Указывать в такой декларации сведения о деятельности правопредшественника не нужно. Подчеркнем: включать в один отчет и сведения правопреемника, и сведения предшественника нельзя*. Такое было возможно только для прежней формы декларации по НДС. Для новой, действующей с I квартала 2015 года, такой порядок не действует. (Ольга Цибизова начальник отдела косвенных налогов департаментаналоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России)
Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее по налогам признается период с начала календарного года и до дня ликвидации (реорганизации) (абз. 1 п. 3 ст. 55 НК РФ).
Датой реорганизации признается день внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности старой (реорганизуемой) или о создании новой организации (организаций) (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
В отношении отчетности по НДС следует отметить следующее.
В Письме ФНС России от 09.03.2011 № КЕ-4-3/3609@ сказано, что реорганизуемые юридические лица представляют налоговую декларацию по НДС за последний налоговый период перед прекращением своей деятельности в налоговый орган, в котором они состояли на учете до момента прекращения деятельности. Если декларация не представлена, сделать это необходимо правопреемнику.
В квартале, в котором произошла реорганизация, правопреемник должен отразить как все свои операции (облагаемые и не облагаемые НДС), так и операции присоединенных юридических лиц, осуществленные в квартале присоединения. Этот же вывод изложен в письме ФНС России от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@.
В соответствии с п. 16.5 разд. II Приложения № 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ при представлении в налоговый орган по месту учета организацией-правопреемником декларации по НДС за последний налоговый период в титульном листе по строке "По месту нахождения (учета)" проставляется код "215" или "216", в верхней части листа указываются ИНН и КПП организации-правопреемника. В строку "Налогоплательщик" вносится наименование реорганизованной организации. В строке "ИНН/КПП реорганизованной организации" прописываются соответственно ИНН и КПП, которые были присвоены организации до реорганизации налоговым органом по месту ее нахождения (по налогоплательщикам, отнесенным к категории крупнейших, - налоговым органом по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика). В разд. 1 декларации по НДС проставляется код ОКТМО муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация.
Пунктом 4 ст. 55 НК РФ предусмотрено, что в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал, при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
Так, если присоединение произошло в феврале 2016 г., последним налоговым периодом по НДС для присоединяющейся организации может быть согласован IV квартал 2015 г.
В этом случае все операции за I квартал за период с 1/01 по 18/02/ 2016 г., которые произведены присоединяющейся организацией, должны быть включены правопреемником в свою декларацию по НДС без указания данных о реорганизованных организациях.
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.
Реорганизация
Датой реорганизации является день внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности старой (реорганизуемой) или о создании новой организации (организаций) (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Исключение составляет отчетность по НДФЛ: справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ за период с начала года до даты завершения реорганизации должна подавать реорганизуемая организация. Сделать это нужно до момента завершения реорганизации. А правопреемники должны сдавать справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ только за период со дня, следующего за днем реорганизации, до конца года. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-04-06/8-173 , ФНС России от 26 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17827 , от 2 марта 2016 г. № БС-4-11/3460 , УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2010 г. № 16-15/042728 .
После внесения сведений в ЕГРЮЛ в зависимости от формы реорганизации обязанность по представлению налоговой отчетности либо остается у реорганизуемой организации, либо переходит к вновь созданным организациям (правопреемникам).
Правопреемники должны сдавать налоговую отчетность за реорганизуемые организации при реорганизации в форме:
- слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ);
- присоединения (п. 5 ст. 50 НК РФ);
- разделения (п. 6 ст. 50 НК РФ). При этом порядок представления отчетности правопреемниками должен быть определен передаточным актом ();
- преобразования (п. 9 ст. 50 НК РФ).
Если реорганизация проходит в форме выделения , налоговую отчетность должна сдавать реорганизуемая организация.
Место подачи деклараций и расчетов за последний налоговый период реорганизуемой организации зависит от того, кто подает эту декларацию: реорганизуемая организация (до даты реорганизации), или ее правопреемники (после даты реорганизации). До даты реорганизации декларация подается по месту учета реорганизуемой организации, после – по месту учета правопреемника. При этом если правопреемник является крупнейшим налогоплательщиком, он должен подавать декларации по всем налогам в инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (письма ФНС России от 11 ноября 2010 г. № ШС-37-3/15203 , УФНС России по г. Москве от 28 августа 2012 г. № 16-15/080280). Подробнее о порядке оформления и подачи деклараций при реорганизации см. таблицу .
Ситуация: в какие сроки нужно подать налоговую отчетность за последний налоговый период реорганизуемой организации
Срок представления отчетности за последний налоговый период зависит:
- от вида налога, по которому сдается отчетность;
- от даты реорганизации.
Если налоговый период по налогу состоит из нескольких отчетных периодов (например, по налогу на прибыль, налогу на имущество, транспортному или земельному налогу), то окончание отчетного периода, в котором состоялась реорганизация, для реорганизуемой организации будет и окончанием налогового периода. В срок, установленный для подачи деклараций за этот отчетный период, реорганизуемая организация (или ее правопреемник) должна подать итоговую декларацию. Например, декларация по налогу на прибыль за последний отчетный период должна быть подана в срок не позднее 28 календарных дней со дня его окончания (п. 3 ст. 289 НК РФ и от 13 февраля 2007 г. № 03-02-07/1-67 .
Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла в одном из отчетных периодов по налогу на прибыль
Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 1 марта 2015 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.
Отчетный период по налогу на прибыль у реорганизуемой организации – квартал.
Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 1 марта 2015 года. До момента реорганизации декларация по налогу на прибыль за период, предшествующий реорганизации, не представлялась. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 1 марта 2015 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации за I квартал 2015 года (т. е. до 28 апреля 2015 года).
Если реорганизуемая в форме преобразования организация не представила декларации за последний налоговый период, то подать отчетность за нее должна организация-правопреемник. О том, в какие сроки и в каком порядке правопреемник должен сдать декларации по НДС, по налогу на прибыль и по налогу на имущество за предшественника, ФНС России разъяснила в письме от 12.05.14 № ГД-4-3/8919@ .
Налоговая декларация по НДС
Например, реорганизация юридического лица путем преобразования произошла 1 августа 2014 года. В этом случае реорганизуемая компания по согласованию с инспекцией могла до 1 августа представить декларацию по НДС за III квартал (за период с 1 по 31 июля). Если такого согласования не было и, соответственно, отчетность не была представлена, то декларация по НДС за III квартал 2014 г. представляется правопреемником с отражением всех операций (облагаемых и не облагаемых налогом), осуществленных как до, так и после реорганизации в III квартале 2014 года.
Налоговым кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы деклараций за последний налоговый период при реорганизации. Но в пункте 3 статьи 50 НК РФ оговорено: реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Таким образом, в данном случае правопреемник подает декларацию в инспекцию по месту своего учета в сроки, установленные пунктом 5 статьи 174 НК РФ, то есть до 20 октября 2014 года.
Налоговая декларация по налогу на прибыль
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Таким образом, в нашем случае в соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ последнюю налоговую декларацию по налогу на прибыль реорганизованная организация должна была составить за период с 1 января до 1 августа 2014 года.
Если это сделано не было, то отчетность за последний налоговый период предшественника (за период с 01.01.2014 по 31.07.2014) подает организация — правопреемник в инспекцию по месту своего учета. А первым налоговым периодом правопреемника является период с 1 августа 2014 года.
Особенности заполнения отчетности организацией-правопреемником определены в п. 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 22.03.12 № ММВ-7-3/174@.
Декларация по налогу на имущество организаций
Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год. Соответственно, если организация была реорганизована до конца календарного года (1 августа 2014 г), то последним налоговым периодом для нее является временной отрезок с 1 января по 31 июля 2014 года (п. 3 ст. 55 НК РФ). Если же декларация не была представлена до завершения реорганизации, то отчетность, как уже было выше сказано, подает правопреемник.
В этом случае в Титульном листе (Лист 01) в реквизите «по месту нахождения (учета)» указывается код «215» или «216», а в верхней его части — ИНН и КПП организации-правопреемника.
В поле «налогоплательщик» указывается наименование реорганизованной компании.
В реквизите «ИНН/КПП реорганизованной организации» следует вписать ИНН и КПП, которые были присвоены компании до реорганизации инспекцией по месту ее нахождения (по месту нахождения имеющего отдельный баланс обособленного подразделения, недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и имеющего отдельный баланс обособленного подразделения).
В Разделах 1 и 2 Декларации указывается код по ОКТМО того муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация (имеющее отдельный баланс обособленное подразделение, недвижимое имущество, находящееся вне местонахождения организации имеющего отдельный баланс обособленного подразделения).
Соответствующий порядок заполнения декларации по налогу на имущество организаций утвержден приказом ФНС России