Бухгалтерский учет недостач и порчи материально-производственных запасов (Захарьин В.Р.)
Дата размещения статьи: 14.07.2014
Недостачей считается расхождение между фактическим наличием финансовых или нефинансовых активов и данными бухгалтерского учета, при котором учетные данные отличаются от фактического наличия имущества в большую сторону.
По совокупности характеристик, определяющих понятие "порча имущества", можно сделать вывод, что под этим термином понимается ухудшение эксплуатационных характеристик активов или снижение их рыночной стоимости.
Недостача и порча имущества являются весьма распространенными явлениями в производственной и хозяйственной деятельности организаций.
Причинами недостач могут являться:
недостаточная квалификация персонала;
неправильная организация процессов обращения, хранения и использования материальных ценностей;
отсутствие эффективного внутреннего контроля за сохранностью имущества;
умышленные противоправные действия персонала организации или сторонних лиц.
Имеют место случаи образования недостач по причинам, не зависящим от администрации (менеджмента) экономического субъекта или его персонала, - в результате чрезвычайных ситуаций или действий сторонних организаций (поставщиков, подрядчиков, транспортных организаций и т.п.).
Факты недостач, как правило, выявляются в результате проводимых инвентаризаций имущества и обязательств организации (в том числе и перед составлением бухгалтерской отчетности), а также по результатам отдельных проверок, проводимых собственными силами экономических субъектов или контролирующими органами.
На практике могут иметь место недостачи объектов основных средств, денежных средств и материально-производственных запасов. Недостачи объектов нематериальных активов, как правило, не фиксируются, так как соответствующие нарушения (расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием) в данном случае предполагают отсутствие документальных оснований для принятия активов к бухгалтерскому учету и их использования в управленческой, производственной, торговой или хозяйственной деятельности.
Недостачи объектов основных средств и денежных средств чаще всего связаны с противоправными действиями материально ответственных лиц либо с чрезвычайными обстоятельствами. Утрата или порча указанных активов в процессе эксплуатации по причинам технологического характера, как правило, невозможны. Соответственно, бухгалтерский учет недостач внеоборотных активов и денежных средств в основном сводится к оформлению двух групп бухгалтерских записей - констатация факта недостачи и ее списание.
Недостачи и порчи материально-производственных запасов (прежде всего, материалов) возможны при их поступлении от поставщиков, а также в процессе их хранения и использования. Кроме того, законодательство (бухгалтерское и налоговое) допускает применение различных схем списания недостач и порчи материалов в зависимости от причин их образования.
Таким образом, наибольший интерес, по нашему мнению, могут представлять вопросы организации и ведения бухгалтерского учета материально-производственных запасов на различных стадиях жизненного цикла и в различных обстоятельствах образования недостач или порчи.
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не устанавливает общего правила отражения недостач в бухгалтерском учете. Однако соответствующая норма содержится в пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (Положение продолжает действовать в части, не противоречащей законодательству о бухгалтерском учете, впредь до разработки и утверждения соответствующего федерального стандарта): "Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации".
За период, прошедший с момента вступления нового Закона о бухгалтерском учете в силу, федеральные стандарты, которыми бы регулировался порядок ведения учета операций, связанных с выявлением и возмещением недостач активов организаций, не разработаны. Следовательно, при отражении в бухгалтерском учете указанных операций необходимо руководствоваться требованиями и иных ранее принятых нормативных актов (стандартов бухгалтерского учета):
Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), - в части определения особенностей отражения операций по учету недостач и порчи в различных ситуациях;
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, - в части общего порядка учета недостач и порчи имущества;
Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, - в части урегулирования инвентаризационных разниц в виде недостач.
При документальном оформлении операций по возмещению недостач необходимо учитывать требования трудового (в части расчетов с работниками организации по возмещению нанесенного ущерба) и страхового (в случае если ущерб от недостачи может быть частично или полностью возмещен поступлениями от страховых организаций) законодательства.
Как уже отмечалось, недостачи и порчи материально-производственных запасов возможны при их поступлении от поставщиков, а также в процессе их хранения и перепродажи.
Потери материально-производственных запасов возможны и в процессе производства. Однако, как правило, потери на данном этапе представляют собой возвратные отходы или технологические потери, которые не являются недостачами или порчей активов и, соответственно, на счетах учета расчетов по недостачам не отражаются.
Под возвратными отходами понимаются сырье (материалы), полуфабрикаты, теплоносители и другие виды материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Технологические потери - это потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Для целей бухгалтерского учета названные виды потерь отличаются следующим.
Возвратные отходы приходуются (в составе прочих материалов) по цене возможного использования. При этом суммы стоимости отходов, по которой они оприходованы, уменьшают себестоимость продукции, работ или услуг (в налоговом учете - на ту же сумму уменьшаются материальные расходы и увеличиваются внереализационные доходы), а также отражаются по отдельной калькуляционной статье (со знаком "минус").
Технологические потери в учете, как правило, отдельно не отражаются - предполагается, что на сумму потерь увеличивается фактический расход материально-производственных запасов. Соответственно, при фиксировании факта возникновения технологических потерь (в аналитических регистрах бухгалтерского учета, а также документации производственных служб) сумма стоимости материальных запасов не увеличивается, а себестоимость (стоимость незавершенного производства) не корректируется (в налоговом учете технологические потери приравниваются к материальным расходам).
Суммы выявленных недостач и порчи материально-производственных запасов во всех случаях предварительно относятся в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Впоследствии данные суммы могут быть списаны на счета учета затрат, прочих расходов или расчетов.
Как уже отмечалось, списание материального ущерба от недостач и порчи материально-производственных запасов зависит от суммы ущерба (в пределах норм естественной убыли или сверх таких норм) и обстоятельств нанесения ущерба, (возможность полного или частичного возмещения потерь за счет виновных лиц или организаций).
Кроме того, схемы бухгалтерского учета недостач и потерь могут существенно отличаться в зависимости от того, на каком этапе жизненного цикла запасов имело место возникновение (нанесение) ущерба и от особенностей оформления расчетов с поставщиками материально-производственных запасов.
Таким образом, можно выделить две основные группы операций по отражению в учете выявленных недостач и порчи - до момента передачи запасов на хранение и после указанного момента.
Учет недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов
Недостачи и порчи материально-производственных запасов (в частности, товаров), возникшие в процессе их транспортировки, являются весьма распространенным явлением, а по некоторым видам запасов и товаров - практически неизбежны (что обусловливается физическими особенностями транспортируемых запасов, а также спецификой погрузочно-разгрузочных работ). При этом факты убыли фиксируются, как правило, при приемке материально-производственных запасов покупателем. Ситуация, когда недостачи или порча выявляются в процессе транспортировки, связана с расчетами как минимум между тремя хозяйствующими субъектами (покупателем, продавцом и транспортной организацией) и заслуживает отдельного разговора.
В принципе возможна ситуация, когда транспортировка товаров осуществляется транспортом поставщика или покупателя и недостача или порча товаров также могут быть выявлены в процессе транспортировки. Однако, по нашему мнению, данная ситуация не является широко распространенной, что может быть объяснено хотя бы тем, что в процессе перевозки водитель, экспедитор или иное сопровождающее лицо, как правило, лишены возможности проверять сохранность груза в той степени, которая позволяла бы оценить стоимость ущерба от недостачи или порчи.
Регулированию данных вопросов в Методических указаниях посвящен отдельный параграф, в котором требования к организации учета достаточно полно детализированы.
В соответствии с п. 58 Методических указаний недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке:
сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94. Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), то они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи;
недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
В фактическую себестоимость включаются:
стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), то они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;
сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС);
сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Таким образом, установлена следующая схема бухгалтерских записей:
Дебет 94 Кредит 60
на общую сумму стоимости недостающих материалов или материалов, испорченных в пути;
Дебет 16 Кредит 94
на сумму недостачи или порчи в пределах норм естественной убыли;
Дебет 94 Кредит 16
на сумму отклонений в стоимости материалов в части, относящейся к стоимости недостающих или испорченных материалов;
Дебет 94 Кредит 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам",
на сумму НДС по стоимости недостающих или испорченных материалов.
Ситуация, при которой счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" в бухгалтерском учете организации не используется, в Методических указаниях не рассматривается. Очевидно, что в данном случае суммы недостач и потерь в пределах норм естественной убыли будут списываться в кредит того счета, на котором формируется фактическая себестоимость материально-производственных запасов (счет 10 "Материалы" или счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей").
В случае выявления при приемке материалов недостач или потерь сверх норм естественной убыли их фактическая себестоимость учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям (счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям") и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и НДС, включенных в фактическую себестоимость недостач и порчи.
Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенной в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, ценам, предусмотренным в договоре (завышение цен), арифметическими ошибками, допущенными в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.
Если к моменту обнаружения недостач, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.
При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий), а также в случаях, когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворен (полностью или частично), такие суммы недостач и потерь от порчи списываются покупателем на счет 94.
В случае поставки продукции, не соответствующей по своим качественным характеристикам стандартам, техническим условиям, заказам, договорам, такие материалы приходуются по пониженным ценам, согласованным с поставщиком. Факт недостачи или порчи в таких ситуациях не фиксируется. Вместе с тем следует иметь в виду, что при выявлении несоответствия поставленных товаров по количеству или качеству покупатель вправе отказаться от их получения в полном объеме. В этом случае поступление материально-производственных запасов в системном учете не отражается, материалы принимаются на ответственное хранение и учитываются за балансом.
Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты.
Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) было обнаружено несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 (субсчет 2 "Расчеты по претензиям").
Расхождения между стоимостью акцептованных товаров, продукции, работ или услуг и их фактической стоимостью могут выявляться либо до их оплаты, либо после. Вариант, когда расхождения выявляются до акцепта, в бухгалтерском учете не отражается - просто расчетные документы акцептуются на меньшую сумму, о чем извещается поставщик или подрядчик.
Если расхождения выявлены до момента оплаты, то должны быть уменьшены остатки по счетам учета материально-производственных запасов или производственных затрат и одновременно уменьшена задолженность перед поставщиками и подрядчиками. По нашему мнению, наиболее целесообразным является сторнирование соответствующих сумм (но не оформление обратной бухгалтерской записью):
Дебет 10 (15) Кредит 60 (сторно)
Одновременно должны быть восстановлены суммы НДС, ранее отнесенные на счет 19:
Дебет 19 Кредит 60 (сторно).
Если расхождения выявлены после оплаты, то здесь также возможны три варианта. В первом случае недостача приобретенных материалов или товаров выявляется в момент их фактического поступления. Здесь следует сделать две бухгалтерские записи.
Во-первых, привести стоимость приобретенных материалов в соответствие с их фактическим количеством и ценой:
Дебет 10 Кредит 60 (сторно)
или
Дебет 60 Кредит 10
на сумму выявленных расхождений.
Во-вторых, закрыть образовавшееся дебетовое сальдо по счету 60:
Дебет 76 Кредит 60.
Предположим, что организацией оплачены материалы на сумму 118 000 руб. (включая НДС). Фактически при приемке получены материалы на сумму 106 200 руб. (без учета НДС). В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.
При акцепте расчетных документов поставщика:
Дебет 10 Кредит 60
100 000 руб. - на сумму стоимости материалов;
Дебет 19 Кредит 60
18 000 руб. - на сумму НДС по стоимости материалов.
При оплате материалов:
Дебет 60 Кредит 51
118 000 руб. - на сумму стоимости материалов с НДС.
При фактическом поступлении материалов:
Дебет 60 Кредит 10
10 000 руб. - на сумму стоимости недостающих материалов без НДС;
Дебет 60 Кредит 19
1800 руб. - на сумму НДС по стоимости недостающих материалов;
Дебет 76 Кредит 60
11 800 руб. - на сумму стоимости материалов с учетом НДС.
Вторая ситуация связана с тем, что расхождения выявляются после оплаты и фактического получения материалов, но до того момента, как стоимость запасов списана на себестоимость продукции (работ, услуг), а последняя - на счет учета продаж. При этом уменьшаются соответственно счета учета запасов или производственных затрат и увеличивается задолженность по счету учета расчетов по претензиям:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 10 (20, 23 и т.д.)
на сумму выявленных расхождений и
Дебет 76 Кредит 19
на сумму НДС.
Предполагается, что недостача материально-производственных запасов выявляется в процессе инвентаризации (выборочной и внеочередной), а расхождения в стоимости принятых работ или услуг - при производстве контрольных обмеров. В первой бухгалтерской записи указаны и счета учета производственных затрат. Сказанное означает, что расхождения стоимости работ или услуг, выявленные после их оплаты и отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг), регулируются в том же порядке, что и расхождения в стоимости материалов. Заметим, что на практике подобная ситуация возможна тогда, когда производственный цикл достаточно продолжителен, - т.е. чаще всего контрольные обмеры проводятся при осуществлении вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений) в виде капитального строительства.
Наконец, третья ситуация возможна тогда, когда расхождения выявлены уже после того, как суммы стоимости материально-производственных запасов, оплаченных работ или услуг списаны на себестоимость продукции (работ, услуг) и проведены по счету учета реализации. В этом случае восстановление себестоимости продукции является неправомерным - хотя бы потому, что практически невозможно исправить себестоимость той продукции, которая уже реализована, и, по существу, данная операция приведет к искажению структуры и размера себестоимости тех объемов продукции (работ, услуг), которые не имеют никакого отношения к расхождениям в стоимости поставок. Следовательно, суммы претензий, предъявленных поставщикам или подрядчикам, могут быть отнесены только на увеличение прочих доходов организации. Разумеется, при этом следует восстановить суммы НДС по стоимости недостающих материалов, работ или услуг (или разницы в цене материально-производственных запасов, поставленных по номенклатуре и в количестве, предусмотренных договором), ранее предъявленные к вычету. Сумма претензии определяется с учетом сумм восстановленного НДС, т.е. в учете должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",
на сумму недостачи (или разницы в ценах) поставленных запасов, выполненных работ или оказанных услуг;
Дебет 68 Кредит 19 (сторно)
на сумму НДС по сумме расхождений, ранее предъявленного к зачету;
Дебет 76 Кредит 19
на сумму НДС, включенного в претензию.
Предположим следующее: при последующей проверке расчетных документов выявлено, что стоимость материалов, использованных в производстве, была завышена на 50 000 руб. Материалы переданы в производство, использованы, а продукция, при изготовлении которой использовались материалы, реализована покупателям. НДС по стоимости использованных материалов предъявлен к вычету в установленном порядке.
Дебет 76 Кредит 91
50 000 руб. - на сумму завышения стоимости материалов;
Дебет 68 Кредит 19 (сторно)
9000 руб.
и
Дебет 76 Кредит 19
9000 руб. - на сумму НДС по сумме завышения.
Таким образом, общая задолженность поставщика составит 59 000 руб. (50 000 руб. + 9000 руб.).
В данном случае правомерен вопрос о том, следует ли уточнять расчеты с покупателем, приобретшим продукцию, при изготовлении которой использованы материалы с неправильно установленной ценой. По нашему мнению, делать этого не следует, так как в условиях рыночной экономики цена договора определяется соотношением спроса и предложения. Проще говоря, покупатель, выразивший готовность приобрести продукцию по согласованной цене, не может рассчитывать на то, что впоследствии эта цена будет пересмотрена исходя из новых обстоятельств, не имеющих отношения к данному договору купли-продажи.
Учет недостач и порчи материалов при их хранении и использовании
После принятия приобретенных материально-производственных запасов и принятия их на хранение случаи недостач и порчи могут иметь место и по причинам, не связанным с нарушением поставщиками условий поставки.
Недостачи и порча имущества на данном этапе также могут возникать по вине сторонних юридических лиц (например, необеспечение договорных условий по поставке коммунальных услуг либо услуг по охране) или физических лиц (например, хищение).
Однако, как правило, недостачи и порча материалов при их хранении и использовании связаны с неквалифицированным или некачественным выполнением отдельными работниками своих функциональных обязанностей. Это обстоятельство обусловливает возможность и необходимость привлечения таких работников к материальной ответственности с целью возмещения нанесенного ущерба. При определенных обстоятельствах образование недостач или порчи может быть обусловлено организационными и управленческими проблемами (неправильная организация хранения, передачи запасов в производство, несвоевременное оприходование готовой продукции или возвратных отходов, а также нарушение технологии производства и документооборота). Однако и в этом случае в возникновении обстоятельств для образования недостач или порчи запасов имеется степень вины конкретных работников, которые также могут быть привлечены к материальной ответственности (в порядке и на условиях, установленных нормами трудового законодательства).
Следовательно, при списании сумм материального ущерба, нанесенного недостачей или порчей материалов, возникает необходимость использования счетов учета расчетов с работниками.
Как уже отмечалось, суммы выявленных недостач или порчи имущества предварительно относятся в дебет счета 94. Списание недостач и порчи в пределах норм естественной убыли оформляется в порядке, описанном ранее, - суммы недостач относятся на увеличение производственных затрат или расходов на продажу. В тех случаях, когда виновные лица не установлены или во взыскании отказано судом, сумма материального ущерба, нанесенного недостачей или порчей запасов, относится на увеличение прочих расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы").
При взыскании с работника сумм ущерба, нанесенного недостачей или порчей материально-производственных запасов, следует иметь в виду, что трудовое законодательство предусматривает два вида материальной ответственности: ограниченную и полную.
При ограниченной материальной ответственности работник возмещает ущерб в заранее установленных пределах. Таким пределом, как правило, является средний месячный заработок (при условии, что сумма ущерба превышает его). Разумеется, если сумма ущерба не более этого предела, то взысканию подлежит лишь сумма ущерба, т.е. общее правило таково: удержанию подлежит меньшая из двух сумм - размер среднего заработка работника, нанесшего ущерб, и фактическая сумма нанесенного ущерба. Средний заработок определяется в порядке, предусмотренном для исчисления сумм выплат при уходе работника в отпуск или увольнении.
При полной материальной ответственности ущерб подлежит возмещению в полном объеме без каких-либо ограничений.
Перечня случаев причинения ущерба, за которые наступает материальная ответственность в пределах среднего месячного заработка работника, ТК РФ (ст. 241) не содержит. Таким образом, можно сделать вывод, что ограниченная материальная ответственность может быть применена тогда, когда применение полной материальной ответственности не предусмотрено.
Перечень случаев, когда материальная ответственность может быть возложена в полном размере, установлен нормами ст. 243 ТК РФ. При выявлении фактов недостач и порчи имущества полная ответственность может наступить, в частности, в следующих ситуациях:
когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;
в случае недостачи ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу. В данном случае, прежде всего, имеется в виду ситуация, когда с работником заключается договор о полной материальной ответственности. Однако, как можно заключить из текста ТК РФ, отсутствие такого договора отнюдь не всегда означает невозможность привлечения работника к полной материальной ответственности. Иногда для этого достаточно подписи работника в накладной или доверенности (например, в случае если недостача возникла при транспортировке или внутреннем перемещении материалов);
в случае причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда. Особенностью привлечения работника к материальной ответственности по этому основанию является то, что, как правило, факт нанесения материального ущерба организации выявляется значительно раньше, чем вступает в силу приговор суда. Так как меры материальной ответственности применяются к работнику вне зависимости от привлечения к другим формам ответственности (уголовной, дисциплинарной, административной и т.п.), в данном случае необязательно ждать окончания судебного разбирательства и вынесения приговора - при наличии достаточных оснований сумма ущерба должна быть определена и отнесена на счет виновных лиц по мере выявления факта нанесения ущерба.
Статьей 248 ТК РФ установлено, что взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом.
Таким образом, при принятии решения об обращении взыскания сумм нанесенного материального ущерба следует иметь в виду дополнительные ограничения:
если сумма ущерба не превышает среднемесячного заработка, то решение (приказ руководителя организации о взыскании) должно быть принято не позднее одного месяца со дня установления размера ущерба (но не со дня установления факта нанесения ущерба, как это было ранее);
если сумма ущерба превышает среднемесячный заработок, то факт нанесения ущерба должен быть зафиксирован в соответствующем распорядительном документе. При этом если работник выражает готовность добровольно возместить ущерб, то этот факт должен быть зафиксирован в письменной форме. Желательно, чтобы приказ (или иной распорядительный документ), фиксирующий факт нанесения ущерба, содержал ссылку на соответствующее заявление работника;
по прошествии месяца со дня установления ущерба он может быть взыскан только в судебном порядке. В принципе работник может дать свое согласие на добровольное возмещение и после указанного срока. Однако нарушение прямых норм трудового законодательства (в части соблюдения сроков принятия решения) здесь налицо, и, следовательно, согласие работника не отменяет его права на обращение в суд.
Кроме того, ст. 392 ТК РФ установлено, что работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении работником ущерба, причиненного работодателю, в течение одного года со дня обнаружения причиненного ущерба (а не со дня установления его фактического размера).
При производстве удержаний следует учитывать ограничения размера удержаний из заработной платы, установленные ст. 138 ТК РФ:
при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50% заработной платы, причитающейся к выплате работнику;
при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником, во всяком случае, должно быть сохранено 50% заработка.
Данные ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного работодателем здоровью работника, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%. Не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом не обращается взыскание.
Расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба учитываются на субсчете 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", открываемом к счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Стоимость действительного материального ущерба формируется на счете 94.
В дебет счета 73 суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся с кредита счета 94 и счета 98 "Доходы будущих периодов" (за недостающие товарно-материальные ценности).
По кредиту счета 73 записи производятся в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 "Касса" или 51 "Расчетные счета") - на суммы внесенных платежей; 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы удержаний из сумм по оплате труда; 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска.
Таким образом, схема бухгалтерских записей по удержанию с виновных лиц сумм нанесенного материального ущерба будет следующей:
Дебет 94 Кредит 10
на сумму недостачи или иного ущерба, причиненного организации неправомерными действиями работника;
Дебет 73 Кредит 94
на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника, - в размере суммы фактически нанесенного ущерба;
Дебет 50 Кредит 73
на сумму задолженности, погашенную работником посредством сдачи наличных денег в кассу организации по приходному кассовому ордеру;
Дебет 51 Кредит 73
на сумму задолженности, погашенную работником посредством зачисления ее на расчетный счет организации в банке (как правило, почтовым переводом). Этот порядок также можно рекомендовать, когда ущерб должны возмещать работники структурных подразделений (филиалов или представительств), которые расположены в других населенных пунктах. Суммы в возмещение ущерба, поступившие на расчетный счет от уволенных работников, должны отражаться по дебету счета 76, поскольку такая задолженность на счете 73 числиться не может;
Дебет 70 Кредит 73
на сумму задолженности, удержанную с сумм начисленной оплаты труда работника;
Дебет 94 Кредит 73
на сумму задолженности (всей или части), во взыскании которой с работника отказано судом. Данная ситуация возможна тогда, когда решение о взыскании было принято руководителем организации, а впоследствии выяснилось, что при этом он превысил свои полномочия или соответствующие документы были оформлены с нарушениями, что дало работнику основание обратиться в суд, который принял решение в его пользу. Впоследствии данные суммы могут быть отнесены на счет других работников организации (по вине которых произошел отказ во взыскании ущерба с его непосредственного виновника), на счет учета расчетов по претензиям (если будет установлено, что ущерб явился следствием противоправных действий сторонних организаций) либо списаны в состав прочих расходов - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".
В случае привлечения работника к полной материальной ответственности за ущерб при хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба. При этом сумма, обращенная во взыскание с виновного лица, может превышать балансовую стоимость недостающего имущества. В этом случае Инструкция по применению Плана счетов устанавливает схему, в соответствии с которой сумма разницы между размером ущерба и балансовой стоимостью утраченных активов относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". Соответственно, в том случае, когда во взыскании отказано судом, одновременно с бухгалтерскими записями, отражающими погашение задолженности, оформляется запись по списанию части сумм доходов будущих периодов в состав прочих доходов организации (пример 1).
Пример 1. Предположим, что в результате инвентаризации на складе материалов выявлена недостача запасных частей, приобретенных в 2008 г., фактической себестоимостью приобретения 10 000 руб. Рыночная стоимость запасных частей на момент выявления недостачи составила 25 000 руб. Таким образом, всего к взысканию подлежит сумма в 25 000 руб. Ежемесячно с работника с учетом других удержаний может быть взыскано (удержано) с сумм начисленной оплаты труда 2500 руб.
Если по данным материалам НДС, уплаченный при приобретении, был предъявлен к зачету (вычету), то он должен быть восстановлен в учете. Сумма налога относится на увеличение задолженности работника только в том случае, когда рыночные цены меньше, чем балансовые с учетом НДС. Для условий примера предположим, что уплаченный НДС в размере 1800 руб. был предъявлен к вычету после оприходования запасных частей.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 94 Кредит 10
10 000 руб. - на сумму фактического ущерба без учета НДС;
Дебет 68 Кредит счета 19 (сторно) и
Дебет 94 Кредит 19
1800 руб. - на сумму восстановленного НДС;
Дебет 73 Кредит 94
11 800 руб. - на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника;
Дебет 73 Кредит 98
13 200 руб. (25 000 руб. - 11 800 руб.) - на сумму, превышающую размер фактического ущерба, но также подлежащую взысканию с работника;
Дебет 70 Кредит 73
2500 руб. - на сумму, удержанную с начисленной заработной платы (запись оформляется ежемесячно до полного взыскания задолженности);
Дебет 98 Кредит 91
1320 руб. - на сумму превышения сумм, взыскиваемых с работника, над размером фактического ущерба. Запись делается одновременно с предыдущей и в течение того же периода.
Если работник увольняется до момента полного погашения задолженности по суммам нанесенного материального ущерба, на него оформляется исполнительная надпись или иной документ о взыскании в соответствии с требованиями исполнительного производства, а сумма задолженности переводится на счет 76:
Дебет 76 Кредит 73.
Непосредственно к вопросам учета недостач и порчи материалов примыкают вопросы учета страховых платежей и страховых возмещений - в том случае, когда стоимость материалов застрахована.
Схема бухгалтерских записей по учету расчетов со страховыми организациями остается достаточно прозрачной - по кредиту счета 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", отражаются суммы начисленных страховых взносов, подлежащих перечислению, и суммы поступлений от страховых компаний в возмещение утрат по страховым случаям, а по дебету - суммы перечисленных взносов и стоимость ущерба от страховых случаев. В последнем случае разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами относится на счет прибылей и убытков.
Таким образом, в бухгалтерском учете будут оформлены следующие записи:
Дебет 26 Кредит 76
на сумму начисленных страховых взносов (в пределах установленных норм);
Дебет 76 Кредит 51 (50)
на сумму произведенных перечислений страховых взносов;
Дебет 94 Кредит 10 и
Дебет 76 Кредит 94
на сумму стоимости имущества, утраченного в результате страховых случаев. Двойная бухгалтерская запись обусловлена тем, что между фактом оценки ущерба и оформлением документов, необходимых для истребования страхового возмещения, как правило, проходит определенный промежуток времени;
Дебет 51 Кредит 76
на сумму страхового возмещения;
Дебет 99 Кредит 76
на сумму потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми компаниями.
Превышение суммы возмещений над суммами потерь в соответствии с законодательством о страховании невозможно в принципе (пример 2).
Пример 2. Предположим, что организацией начислены и перечислены страховые взносы по страхованию материально-производственных запасов от пожара в сумме 100 000 руб. (для упрощения предполагается, что это было сделано одним платежом, хотя на практике страховые взносы начисляются и перечисляются ежемесячно). В результате пожара утрачены материалы на сумму 120 000 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (бухгалтерские записи, связанные с НДС, опущены):
Дебет 26 Кредит 76
100 000 руб. - на сумму начисленных страховых взносов;
Дебет 76 Кредит 51
100 000 руб. - на сумму уплаченных страховых взносов;
Дебет 94 Кредит 10
120 000 руб. и
Дебет 76 Кредит 94
120 000 руб. - на сумму потерь от пожара;
Дебет 51 Кредит 76
100 000 руб. - на сумму поступившего страхового возмещения;
Дебет 99 Кредит 76
20 000 руб. - на сумму невозмещаемого ущерба.
Налоговые последствия недостач и хищений материалов
Особенности расчетов по НДС при списании сумм недостач или порчи (в зависимости от того, находится ли сумма списания в пределах норм естественной убыли) были рассмотрены ранее.
Так как утраченные или испорченные активы не могут быть использованы в деятельности, облагаемой налогом, ранее произведенные налоговые вычеты должны быть восстановлены в учете.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль необходимо учитывать следующие особенности.
В том случае, когда сумма ущерба, вызванного недостачей или порчей материально-производственных запасов, возмещается виновным лицом или организацией, оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль (на сумму недостачи), по нашему мнению, не имеется. В других случаях необходимо руководствоваться следующим.
В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Таким образом, в налоговом учете такие убытки могут быть приняты к уменьшению налоговой базы. Основанием для принятия их к налоговому учету является любой документ, выданный соответствующим органом государственной власти, - в зависимости от того, что именно явилось причиной недостачи. Например, в том случае, когда факт недостачи был обусловлен пожаром на территории, прилегающей к складу или производству, следует получить справку в пожарной службе, если наводнением или ураганом - в местном подразделении МЧС России и т.п. Обращаем внимание на то, что в данном случае речь идет не об убытках, нанесенных непосредственно стихийными явлениями, а о недостачах, этими явлениями обусловленных. В качестве примера можно привести ситуацию, когда в результате пожара или наводнения была нарушена система охранной сигнализации или целостности стен (перекрытий) помещений для хранения товаров. В этом случае ответственность за хищение, которое стало возможным в результате повреждения охранной системы, должны нести непосредственные его виновники. В составе чрезвычайных расходов в данном случае могут быть приняты только стоимость испорченного имущества и (или) расходы по его ремонту или восстановлению.
В случае если ущерб нанесен хищением, основанием для списания является копия постановления о возбуждении уголовного дела по данному факту, выданного органом, возбудившим уголовное дело (МВД России, органами прокуратуры и т.п.). По нашему мнению, в данной ситуации ожидать окончания расследования и судебной процедуры нет необходимости. Если впоследствии виновные лица будут найдены и нанесенный материальный ущерб возмещен, то сумма возмещения в налоговом учете будет включена в налоговую базу по налогу на прибыль.
Напомним, что в случае списания товаров или иных материально-производственных запасов в результате недостачи или хищения суммы налогового вычета по НДС должны быть восстановлены. При этом не имеет значения, принято ли решение о взыскании сумм ущерба с виновных лиц либо организаций или сумма недостачи учтена в составе убытков. На означенную сумму увеличивается размер нанесенного ущерба и, соответственно, уменьшается налоговая база по налогу на прибыль.
В процессе хозяйственной деятельности любая организация может столкнуться с недостачей и порчей ценностей, будь то материалы, основные средства или другое принадлежащее ей имущество. При отражении этих фактов необходимо помнить, что правила бухгалтерского учета в отношении потерь несколько изменились. С 1 января 2002 года в целях налогообложения прибыли не действуют нормы естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, и они, к сожалению, пока не установлены постановлением Правительства, как того требует НК РФ. В данной статье член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России В.В. Патров рассказывает о действующем порядке учета и списания выявленных недостач.
Отражение недостачи в учете
Если в процессе заготовления, хранения и продажи материальных и иных ценностей (включая денежные средства) будут выявлены их недостача или порча, то первоначально они отражаются на дебете счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счетов учета названных ценностей (10, 41, 50 и др.).
По дебету счета 94 записываются:
- по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость (стоимость по учетным ценам минус торговая наценка);
- по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная или восстановительная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);
- по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.
Пример
В ЗАО "Импульс" при инвентаризации была выявлена недостача материалов по учетным ценам на 300 руб. и основных средств, первоначальная стоимость которых составляет 15 000 руб. Сумма начисленной амортизации по недостающим основным средствам - 5 000 руб.
В бухгалтерском учете "Импульса" сделаны проводки:
Дебет 94 Кредит 10 - 300 руб. - отражена недостача материалов; Дебет 02 Кредит 01 - 5000 руб.; Дебет 94 Кредит 01 - 10 000 руб. (15 000 - 5 000) - отражена недостача основных средств.
Исключениями, когда для отражения в учете недостач применяются другие счета, являются два следующих случая:
1. Потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, сразу относятся на дебет счета 99 "Прибыли и убытки".
2. Потери ценностей, выявленные при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, а также их недостача сверх предусмотренных в договоре величин или порча отражаются по дебету счета 76.2 "Расчеты по претензиям". Виновникам потерь (поставщикам или транспортным организациям) предъявляется претензия в установленном законом порядке, с учетом условий договора. В случае отказа суда во взыскании с виновников вышеуказанных сумм потерь делается запись по дебету счета 94 и кредиту счета 76.2.
В старой инструкции по применению плана счетов было записано, что в торговых организациях, ведущих учет товаров по продажным ценам, на дебете счета 94 должна отражаться стоимость недостающих или испорченных товаров в оценке по вышеуказанным ценам.
В новой инструкции эта запись отсутствует, и, следовательно, всем организациям предписано во всех случаях дебетовать счет 94 на фактическую себестоимость недостающих (испорченных) товаров. Поэтому при учете товаров по продажным ценам для отражения в учете недостачи (порчи) товаров следует делать следующие записи:
Дебет 42 Кредит 41 - на сумму торговой наценки; Дебет 94 Кредит 41 - на фактическую себестоимость товаров.
Учет недостачи прошлых лет
На дебете счета 94 в корреспонденции с кредитом счета 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы", отражаются также недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, однако только те суммы недостач, которые признаны материально ответственными лицами, или те, на которые имеется решение суда о взыскании суммы недостачи с виновных лиц.
Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" и кредитуется счет 94. По мере погашения вышеуказанной задолженности кредитуется счет 91.1 "Прочие доходы" и дебетуется счет 98.3.
Списание недостач
Как мы уже отметили, выявленные недостача и порча ценностей в большинстве случаев первоначально записываются на дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В дальнейшем, после решения руководителя организации о том, за чей счет их списать, бухгалтер кредитует счет 94 и дебетует соответствующие счета.
По кредиту счета 94 отражается списание:
- недостач ценностей, выявленных при заготовлении, в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей;
- недостач ценностей, выявленных при хранении и продаже, в пределах норм естественной убыли - на счета по учету затрат на производство и расходов на продажу;
- недостач ценностей сверх норм естественной убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба";
- недостач ценностей сверх норм естественной убыли и потерь от порчи при отсутствии конкретных виновников, а также недостач и порчи товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков - на дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
По кредиту счета 94 отражаются те же суммы, которые раньше были записаны на дебет данного счета. При этом на счета по учету затрат на производство (расходов на продажу), а также на счет 91 списывается стоимость недостающих или испорченных материальных ценностей по их фактической себестоимости.
Списание потерь от недостач при хранении и транспортировке ценностей в пределах норм естественной убыли приравнивается к материальным расходам, подлежащим учету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Нормы естественной убыли, согласно подпункту 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (в соответствии с Федеральным законом от 20.05.2002 № 57-ФЗ), должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Однако такой порядок пока не установлен, поэтому формально вышеуказанные расходы с 1 января 2002 года не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. К тому же недостачи и потери нельзя отнести к экономически оправданным расходам, а одним из критериев признания расходов в целях главы 25 является их обоснованность, то есть экономическая оправданность (пункт 1 ст. 252 НК РФ).
Порядок взыскания ущерба с виновных лиц
Согласно статье 246 Трудового кодекса РФ, размер ущерба, причиненного организации работником при недостаче и (или) порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба (но не ниже остаточной стоимости имущества по данным бухгалтерского учета).
Если сумма недостач и порчи, подлежащих взысканию с работников, превышает их учетную стоимость, то на разницу между этими показателями делается запись:
Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кредит 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"
В дальнейшем, по мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы, указанная разница списывается пропорционально доле погашенной задолженности проводкой:
Дебет 98.4 Кредит 91
Пример
При инвентаризации в магазине, ведущем учет товаров по продажным ценам, выявлена недостача товаров по учетной стоимости 500 руб., в т.ч. торговая наценка - 100 руб. Руководитель магазина решил взыскать недостачу с материально ответственного лица по рыночным ценам в сумме 520 руб. Виновный работник внес в кассу магазина в погашение задолженности по недостаче 260 руб. (В данном примере не рассматривается порядок расчетов с бюджетом по НДС.)
В бухгалтерском учете магазина будут сделаны проводки:
Дебет 42 Кредит 41.2 - 110 руб. - отражение в учете недостачи товаров на сумму торговой наценки; Дебет 42 Кредит 41.2 - 400 руб. (500 - 100) - отражение в учете недостачи товаров на фактическую себестоимость товаров; Дебет 73.2 Кредит 94 - 400 руб. - отнесена выявленная недостача на материально ответственное лицо на фактическую себестоимость товаров; Дебет 73.2 Кредит 98.4 - 120 руб. (520 - 400) - отнесена выявленная недостача на материально ответственное лицо на разницу между взыскиваемой суммой и фактической себестоимостью товаров; Дебет 50 Кредит 73.2 - 260 руб. - внесены деньги в кассу в погашение задолженности по недостаче; Дебет 98.4 Кредит 91.1 - 60 руб. (120 * (260: 520)) - списывается на доходы разница между взыскиваемой суммой и фактической себестоимостью товаров, относящихся к погашенной задолженности по недостаче.
Если бы виновное лицо погасило всю сумму задолженности по недостаче (520 руб.), то вся сумма вышеуказанной разницы (120 руб.) была бы списана на доходы. Однако была погашена только половина долга, поэтому на доходы списывается такая же доля разницы (50%).
Порядок оформления и отражения в бухучете потерь от недостачи (порчи) товаров зависит от момента обнаружения факта недостачи (порчи):
- после постановки товаров на учет;
- до постановки товаров на учет (например, при их приемке).
Инвентаризация: выявление недостачи и порчи
Обнаружение факта недостачи (порчи) товаров является основанием для проведения инвентаризации (ч. 3 ст. 11 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Исключением из этого правила является недостача (порча) товаров, выявленная до постановки товаров на учет. Факт недостачи (порчи) может быть выявлен и в процессе инвентаризации, проводимой по иным причинам.
По своему желанию организация может провести инвентаризацию товаров в любой момент. Однако есть случаи, когда инвентаризацию необходимо провести в обязательном порядке:
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
- при смене материально-ответственных лиц (например, заведующего складом, кладовщика);
- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи;
- при возникновении форс-мажорных обстоятельств (например, стихийных бедствий);
- при реорганизации или ликвидации организации;
- в других случаях, предусмотренных законодательством (например, при продаже предприятия как имущественного комплекса) (ст. 561 ГК РФ).
Такие правила установлены в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.
О том, какие условия должны быть соблюдены при проведении инвентаризации товаров, см. таблицу .
Для документального оформления проведения инвентаризации товаров можно использовать следующие типовые формы:
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).
При оформлении результатов инвентаризации необходимо составить следующие документы:
- сличительная ведомость по форме № ИНВ-19;
- ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26.
Об этом говорится в разделе 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88, и в постановлении Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26.
Инвентаризация: уценка и списание
При выявлении факта порчи товаров организация может:
- уценить товары для дальнейшей продажи;
- списать товары (если они не подлежат дальнейшей реализации).
Если организация по причине порчи планирует уценить (списать) товар, руководитель организации создает комиссию, состав которой утверждается приказом. В состав комиссии должны входить:
- представитель администрации организации (например, руководитель);
- материально-ответственное лицо;
- представитель санитарного надзора (при необходимости).
Решение комиссии об уценке (списании) испорченных товаров оформляется в письменной форме. Для этого составляется акт, например по форме:
- № ТОРГ-15 (оформляется при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя, лома);
- № ТОРГ-16 (оформляется при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, например, при истекшем сроке годности).
Акт по форме № ТОРГ-15 (№ ТОРГ-16) составляется в трех экземплярах и подписывается руководителем организации. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается в подразделении, третий - у материально-ответственного лица.
Такой порядок оформления порчи товаров установлен в указаниях, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132.
В некоторых отраслях вместо формы № ТОРГ-15 (№ ТОРГ-16) могут использоваться другие акты на списание товаров, рекомендованные для применения соответствующими ведомствами. Например, в отношении медицинских товаров в аптеках - акт по форме № А-2.18 (раздел 4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом России 14 мая 1998 г. № 98/124).
Отражение в бухучете потерь, подтвержденных результатами инвентаризации, зависит от:
- вида потерь (недостача или порча);
- причин возникновения (естественная убыль, виновное лицо, форс-мажорные обстоятельства).
О том, как отразить в бухучете недостачу, выявленную в ходе проведения инвентаризации, см. Как отразить выявленные при инвентаризации недостачи .
Бухучет: уценка
Если организация планирует уценить испорченные товары, то в учете сделайте следующие проводки:
Дебет 94 Кредит 41
- отражена стоимость испорченных товаров (на основании акта по форме № ТОРГ-15);
Дебет 94 Кредит 42
Для удобства отражения уценки товаров к счету 41 откройте отдельный субсчет, например, «Товары, подлежащие уценке».
Дебет 41 субсчет «Товары, подлежащие уценке» Кредит 94
- оприходованы товары, подлежащие уценке (по рыночной стоимости с учетом их физического состояния);
Дебет 44 Кредит 41 субсчет «Товары, подлежащие уценке»
- переданы образцы испорченных товаров на экспертизу (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза);
Дебет 44 Кредит 60
- отражены расходы по проведению экспертизы (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза);
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена выручка от продажи товаров с уценкой;
Дебет 90-2 Кредит 41 субсчет «Товары, подлежащие уценке»
- списана себестоимость уцененных товаров (стоимость, по которой они были оприходованы);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- начислен НДС с реализации уцененных товаров (если организация является плательщиком НДС);
Дебет 90-2 Кредит 44
- включены в себестоимость продаж расходы, связанные с реализацией (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза).
Если испорченные товары не могут быть в дальнейшем использованы (проданы), в бухучете их стоимость отразите на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами учета имущества (счет 41). При этом если учет товаров ведется по продажным ценам, то одновременно с отражением факта порчи товаров на счете 94 торговую наценку, приходящуюся на испорченные товары и ранее учтенную на счете 42, нужно сторнировать. Об этом говорится в указаниях по применению Плана счетов (счет 94, 41, 42). При отражении факта порчи товаров в учете сделайте проводки:
Дебет 94 Кредит 41
- отражена порча товаров;
Дебет 94 Кредит 42
- сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар (если учет товаров ведется по продажным ценам).
Такой порядок отражения порчи товаров в бухучете отражен в подпункте «б» пункта 29 приказа Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Бухучет: потери от порчи
Порядок списания в бухучете потерь от порчи товаров, которые невозможно использовать (продать), зависит от причины порчи:
- естественная убыль;
- вина материально-ответственного лица (других лиц, признанных виновными в порче);
- форс-мажорные обстоятельства.
Потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли спишите проводкой:
Дебет 44 Кредит 94
- списана стоимость испорченных товаров в пределах норм естественной убыли.
Действующие на сегодняшний день нормы естественной убыли представлены в таблице .
Порчу товаров сверх норм естественной убыли относите на виновных лиц (п. 30 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). При этом в учете сделайте проводку:
Дебет 73 (76, 60...) Кредит 94
- отнесена на виновных лиц сумма потерь от порчи товаров сверх норм естественной убыли.
Более подробно о том, как взыскать ущерб, если виновным в порче признан сотрудник организации, см.:
- Как удержать из зарплаты сотрудника сумму материального ущерба ;
- Как отразить в учете удержание материального ущерба из зарплаты сотрудника .
Такой порядок следует из пункта 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, и Инструкции к плану счетов.
Ситуация: можно ли взыскать стоимость возмещения порчи товаров с уволенного сотрудника? С сотрудником был заключен договор о материальной ответственности. Инвентаризация проводилась после увольнения.
Ответ: нет, нельзя.
В статье 232 Трудового кодекса РФ сказано, что расторжение трудового договора не освобождает сотрудника от возмещения ущерба. Но чтобы доказать, что порча товаров возникла по вине сотрудника, нужно было провести инвентаризацию при его увольнении (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). По прошествии времени доказать вину уволенного сотрудника нельзя. Значит, и взыскать стоимость ущерба от порчи также нельзя.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, порчу товаров списывайте на финансовые результаты организации. Сумму порчи отнесите к прочим расходам. Документом, которым можно подтвердить отсутствие виновных лиц, может быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т. д. (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Сумму убытка определяйте исходя из стоимости испорченного товара по данным бухучета. В этом случае сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 94
- списан убыток от порчи товаров в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба).
Такой порядок следует из пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счет 94).
Если причиной порчи товаров стали форс-мажорные обстоятельства, стоимость испорченных товаров учтите в составе убытков отчетного года по балансовой (учетной) стоимости. При этом сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 94
Такой порядок следует из пункта 13 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.
Недостача выявлена до постановки товаров на учет
Если организация выявила недопоставку (порчу) при приемке товаров (т. е. до постановки товаров на учет), то инвентаризацию проводить не нужно. Для документального отражения торговыми организациями факта такой недостачи (порчи) постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132 предусмотрены типовые формы:
- № ТОРГ-2 (если получены товары российского производства);
- № ТОРГ-3 (если получены товары импортного производства).
В некоторых отраслях вместо формы № ТОРГ-2 (№ ТОРГ-3) могут использоваться другие акты. Например, в отношении медицинских товаров в аптеках - акт по форме № А-1.2 (раздел 4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом России 14 мая 1998 г. № 98/124).
Документы, в которых фиксируется факт недостачи или порчи, являются основанием для предъявления претензии поставщику (ст. 518, 519 ГК РФ).
Бухучет недостачи товаров до постановки на учет
Отражение в бухучете недостачи, порчи товаров, выявленной до постановки товаров на учет (при приемке), зависит от причин их возникновения:
- естественная убыль;
- вина перевозчика (поставщика);
- форс-мажорные обстоятельства.
Действующие на сегодняшний день нормы естественной убыли представлены в таблице .
Общую сумму потерь от недостачи (порчи) товаров, выявленной при их приемке, рассчитайте по формуле:
Списание нормативных потерь отразите следующим образом:
Дебет 94 Кредит 60
- отражена стоимость потерь в пределах норматива;
Дебет 44 (16) Кредит 94
- списана сумма потерь товаров в пределах норм естественной убыли.
Если испорченные товары могут быть проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи.
Такие правила установлены подпунктом «а» пункта 58 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Сумму потерь от недостачи (порчи) сверх норм естественной убыли рассчитайте по формуле:
Порядок учёта недостачи и порчи:
1. сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путём умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика.
Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются.
Операция Дебет Кредит 1. Суммы недостач, выявленные при приёмке МПЗ от поставщиков в пределах норм естественной убыли (без НДС) 94 60 2. НДС со стоимости недостающих МПЗ 19 60 3. Стоимость недостающих МПЗ в пределах норм естественной убыли относится на расходы 44, 20 94 4. Принят к зачёту НДС со стоимости недостач в пределах норм естественной убыли 68 19 Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи;
2. недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
В фактическую себестоимость включаются: 1)
стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путём умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов; 2)
сумма ТЗР, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путём умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налога на добавленную стоимость); 3)
сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением. Операция Дебет Кредит Сумма, тыср. 6. Возможные варианты списания недостачи: 6.1.Возмещение суммы недостач поставщиками или виновными лицами (с учётом НДС) 51,50, 70 76 59 6.2. Отражена недостача и списана за счёт собственных средств (с учётом НДС) 94 91-2 76 94 59 59 6.3. Претензия отклонена судом и недостача списана за счёт собственных средств 94 91-2 76 94 59 59 Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведённые в связи с несоответствием цен, указанных в расчётных документах, к ценам, предусмотренным в договоре (завышения цен), арифметических ошибок, допущенных в расчётных документах поставщика, и по другим подобным причинам.
Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчётных документах поставщика расчёты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчётного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счёте учёта расчётов по претензиям не отражаются.
При отсутствии оснований для предъявления претензии и (или) иска (например, в случаях стихийных бедствий), а также в случаях, когда иск покупателя к поставщику и (или) транспортной организации судом не удовлетворён (полностью или частично), такие суммы недостач и потерь от порчи списываются покупателем на счёт 94.
Учёт неотфактурованных поставок
Неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчётные документы (счёт, платёжное требование, платёжное требование-поручение или другие документы, принятые для расчётов с поставщиком).
К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но неоплаченные материальные запасы, на которые имеются расчётные документы. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счёта расчётов.
При этом материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учёте по принятым в организации учётным ценам. В случаях, если организация использует в качестве учётных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.
Неотфактурованные поставки определяют в конце месяца на основе данных о фактических поступлениях материальных ценностей и расчётных документов, предъявленных для оплаты. Поставщика незамедлительно извещают о такой поставке: ему высылают письмо с приложением акта о приемке материалов
При поступлении расчётного документа поставщика ранее сделанную запись стоимости материальных ценностей по покупным (учетным) ценам сторнируют и дают положительную запись на сумму счёта, предъявленного к оплате.
Если расчётные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчётности, то: 1)
величина НДС принимается к бухгалтерскому учёту в установленном порядке; 2)
уточняются расчёты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учётной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчётные документы:
Варианты списания:
1. если материалы израсходованы, то отражается прибыль (убыток) прошлых лет Д60К91-1 Д91-2 К60
2. если материалы не израсходованы, то отражается уменьшение стоимости материальных запасов или увеличение стоимости материальных запасов
Организация получила 1 октября 2009 г. от поставщика 100 м2 паркета. Расчётные документы отсутствуют. 5 февраля 2010 г. в организацию покупателя поступили расчётные документы на паркет, где указана цена 1 м2 паркета 500 руб. и общая стоимость товара 50 тыс. руб. (500 руб. х 100 м2).
Покупателем установлена учётная цена 1 м2 паркета 400 руб.
Операция Дебет Кредит Сумма Примечания 1. Отражено 1октября 2009 г. по- 10 60 40 000 400 руб. х ступление запаса по учётной цене 100 м2 (400 руб. х 100 м2) 2. Скорректирована учётная 10 60 10 000 (500 - 400) цена - производится 5 февраля 19 60 9000 х 100 м2 2010 г. 68 19 9000 3. Оплачена задолженность поставщику 60 51 59 000